Консультации
щодо оподаткування операцій за договорами про надання послуг
Дата: 2008
Запит: Щодо оподаткування операцій за договорами про надання послуг
Вирішення питання з оптимізацією схеми оподаткування залежить від того:
- хто є стороною договору (юридичні а фізичні особи),
- які саме послуги надаються,
- які ставки податку існують в країнах, де знаходяться підприємства-замовники.
У Вашому запиті виконавцем є юридична особа, а СПД - субпідрядники. Якщо змінити послідовність укладання договорів, то юридична особа зможе стати субпідрядником, що дозволить у аспекті Закону України «Про податок на додану вартість» та Указу Президента України від 3 липня 1998 р. N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" не сплачувати ПДВ за операціями з поставки послуг.
Проблему з загальним обсягом доходів СПД, можна врегулювати збільшивши їх кількість. Якщо сума платежу за одним контрактом перевищує допустиму для одного СПД, можна керуючись статтею 542 ЦКУ визначити кількох СПД одночасно в договорі на боці виконавців розподілів їх дохід.
Якщо у державі, де знаходяться підприємства-замовники, ставки податку значно менш ніж в Україні, а податок, який необхідно сплатити досі значний, можна зареєструвати постійне представництво. На це піде час, але залишиться економічний ефект.
Щодо документів, які підтверджують правильність сплати податку при експорті послуг.
Це питання докладне викладене нижче, але звертаємо Вашу увагу на таке.
Питання експорту слід вирішувати виходячи з того, який податок слід сплачувати або які саме правовідносини необхідно врегулювати.
У розумінні митного законодавства, експорт - митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України. При цьому послуги взагалі не визнаються товаром в Митному кодексі України.
Напроти, Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" визначає, що експорт (експорт товарів) може здійснюватися без вивезення цих товарів через митний кордон України. При цьому товар за цим Законом будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
У Законі України «Про податок на додану вартість» щодо послуг законодавець в основу визначення об’єкту оподаткування поставив не перетинання митної території України, а види послуг, які надаються та місце розташування покупця таких послуг.
Щодо документального оформлення здачі результатів робіт.
Стосовно передачі результатів робіт шляхом відправлення електронного листа.
Згідно статті 545 Цивільного кодексу України, прийнявши виконання зобов'язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі.
Одночасно, згідно пункту 11.3.1. статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Вимоги про обов’язковість наявності первинних документів містить стаття 9. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року N 996-XIVПервинні облікові документи та регістри бухгалтерського обліку, а саме: підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
В Україні нормативними документами, які встановлюють основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів, є Закони України "Про електронні документи та електронний документообіг" від 22.05.2003 р. № 851-IV. та "Про електронний цифровий підпис" від 22.05.2003 р. № 852-IV.
Згідно статті 7 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов'язковими реквізитами, у тому числі з електронним цифровим підписом автора.
Згідно статті 1 Закону України "Про електронний цифровий підпис":
- електронний цифровий підпис - вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача. Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа та перевіряється за допомогою відкритого ключа;
- сертифікат відкритого ключа (далі - сертифікат ключа) - документ, виданий центром сертифікації ключів, який засвідчує чинність і належність відкритого ключа підписувачу. Сертифікати ключів можуть розповсюджуватися в електронній формі або у формі документа на папері та використовуватися для ідентифікації особи підписувача.
Тобто, відповідно до цих Законів, документом, що підтверджує правомірність володіння особою відповідним особистим (персональним) ключем, є сертифікат. Сертифікат ключа видається центром сертифікації ключів. Центром сертифікації ключів може бути юридична особа незалежно від форми власності або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, яка надає послуги електронного цифрового підпису і посвідчила свій відкритий ключ у центральному посвідчувальному органі або посвідчувальному центрі з дотриманням вимог "Порядку акредитації центру сертифікації ключів", затвердженого постановою КМУ від 13.07.2004 р. № 903.
Перший центр сертифікації ключів цифрового підпису було акредитовано в Україні в січні 2006 року (ТОВ НВФ «УНІС», www.unis.org.ua
Отже, передача Вами результатів робіт за допомогою електронної пошти буде правомірним, якщо Ваш електронний лист буде засвідчений електронним цифровим підписом у розумінні Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронний цифровий підпис".
Стосовно передачі результатів робіт шляхом передачі СD-носія.
Як вже було зазначено вище:
- за правилами податкового та бухгалтерського обліку передача результатів робіт повинна бути підтверджена первинними документами;
- згідно статті 419 ЦКУ, перехід права власності на річ не означає переходу права на об'єкт права інтелектуальної власності.
Тобто слід розрізняти передачу СD- носія та прийняття результатів робіт.
На підставі вищевикладеного слід зробити висновки:
- прийом-передача результатів робіт повинна бути оформлена відповідним документом (у тому числі електронним). СПД повинен мати відповідні повноваження для підписання акту прийняття послуг.
- сам СD- носій майже нічого не коштує (у договорі можна вказати, що вартість такого носія, на якому розміщені результати роботи, складає 10 грн.), так як сторони оцінюють саме вартість проведених робіт та їх результат - комп’ютерне програмне забезпечення.
Щодо документів, які підтверджують відрядження.
Розділ ІІ "Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон" (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 р. N 59) регулює порядок відрядження за кордон працівників підприємств усіх форм власності. Згідно цього Розділу фактичний час перебування у відрядженні за кордоном визначається:
а) у разі відрядження з України до країн, з якими встановлено повний прикордонний митний контроль, - за відмітками контрольно-пропускних пунктів Прикордонних військ України в закордонному паспорті або документі, що його замінює;
б) у разі відрядження з України до країн, з якими не встановлено або спрощено прикордонний контроль, - згідно з відмітками сторони, яка відряджає, та сторони, яка приймає, у посвідченні про відрядження.
Відмітки в посвідченні про відрядження щодо прибуття і вибуття працівника завіряються тією печаткою, якою користується у своїй господарській діяльності підприємство для засвідчення підпису відповідної службової особи, на яку наказом (розпорядженням) керівника підприємства покладено обов'язки здійснювати реєстрацію осіб, які вибувають у відрядження та прибувають з нього.
Чинне законодавство не регламентує порядок підтвердження СПД виконання своїх обов’язків за кордоном. Вони повинні довести своє знаходження за кордоном шляхом надання таких документів, які не будуть породжувати сумнів у контролюючих органів, зокрема: копія закордонного паспорту з відміткою про виїзд за кордон та будь-який документ з відміткою сторони, яка приймає про знаходження СПД на їх підприємстві у певний період.
Щодо податку з доходів працівників та СПД.
Згідно підпункту 4.3.20. статті 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", до доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу, відноситься сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку - найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця, але не вище розміру суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону (740 грн.), у розрахунку на кожний повний чи неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи.
Так як кошти за навчання працівників будуть сплачуватися не закладу освіти, то вони, відповідно до пункту 4.2 статті 4 зазначеного Закону, розглядаються як додаткові блага (дохід працівників банку), які включаються до загального місячного оподатковуваного доходу платників податку і підлягають оподаткуванню у джерела виплати за ставкою пункту 7.1 статті 7 Закону (15%) та не включаються до складу валових витрат Вашого підприємства відповідно до абзацу четвертого підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств".
По відношенню до СПД оплата послуг по його навчанню буде прирівняне згідно пункту 1.23. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до безоплатно наданих послуги, а саме: послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості.
Відповідь на варіанти 1.1., 1.2.
Спочатку слід визначитися з тим, які саме послуги будуть предметом договірних зобов’язань. У запиті у цьому варіанті послуги визначені як розробка програмного забезпечення, а СПД виконують інженерні послуги.
Згідно пункту 1.36. статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" N 334/94-ВР від 28.12.1994 р., інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розробка технічної документації, проектування та конструкторське опрацювання об'єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов'язані з такими послугами (роботами).
Згідно затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 26.12.2005 р. N 375 Державного класифікатора 009:2005 "Класифікація видів економічної діяльності", розроблення програмного забезпечення та консультування в цій сфері відноситься до 72.21 групи, а послуги з інжинірингу до групи 74.20.
За своїм змістом, як за Законом № 334/94-ВР так і за Класифікатором, ці групи є різними. Тому, розроблення індивідуального програмного забезпечення (на замовлення) та адаптування пакетів програм до специфічних потреб користувачів не є інжиніринговими послугами.
Законом N 508/96-ВР
Згідно статті 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює або не здійснювало підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво.
Згідно підпункту "в" пункту 3 статті 5 Конвенції, термін "постійне представництво" включає надання послуг, включаючи консультаційні послуги, резидентами через службовців або інший персонал, найнятий резидентом для таких цілей, але тільки якщо діяльність такого характеру продовжується (для такого або пов'язаного з ним проекту) в межах країни більше ніж 6 місяців.
За Вашим запитом зовнішньоекономічний договір буде укладений між юридичними особами, а СПД будуть виступати як субпідрядники.
Тому, норми Конвенції розповсюджуються на учасників зовнішньоекономічного договору (підприємства), а не на внутрішні угоди між резидентами України.
СПД будуть сплачувати податки згідно обраної ними системи оподаткування (спрощеної або загальної) без врахування положень Конвенції. У СПД відрядження не буде, так як вони будуть виконувати не трудові обов’язки, а підрядні. Це випливає із затвердженої наказом Міністерства фінансів України 13.03.1998 р. N 59 "Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон", згідно якої службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об'єднання, установи, організації (далі - підприємство) на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.
Таким чином, прибуток підприємства України буде оподатковується лише в Україні, якщо тільки це підприємство не буде здійснювати підприємницьку діяльність у Казахстані через службовців або інший персонал, найнятий резидентом України для таких цілей, більше ніж 6 місяців.
Якщо зазначені послуги будуть перевищувати 6 місяців, то слід застосувати положення статті 22 Конвенції, згідно якої якщо резидент Договірної Держави (у нашому випадку - України) одержує доход, який відповідно до положень цієї Конвенції може оподаткуватись у другій Договірній Державі (у нашому випадку - у Казахстані), перша згадана Договірна Держава (Україна) дозволить вирахувати із податку на доход резидента суму, рівну податку, сплаченому у другій Договірній Державі (Казахстані). Розмір податку, вираховуваного відповідно до вищеназваних положень, не повинен перевищувати податок, який був би нарахований на такий же доход за ставками, що діють у Договірній Державі (Україні - 25%).
В Україні, згідно статті 19 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", суми податків на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб'єктами господарської діяльності за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку на прибуток в Україні. Зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку на прибуток провадиться за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності міжнародного договору України про усунення подвійного оподаткування доходів, ратифікованого Верховною Радою України.
В Казахстані питання видачі відповідних документів про утримання податків врегульовано спільним наказом Міністра фінансів Республіки Казахстан від 2 грудня 1999 року N 643 і Міністра державних доходів Республіки Казахстан від 2 грудня 1999 року N 1478 "Про затвердження Інструкції про порядок застосування Конвенцій (Угод) про запобігання подвійного оподатковування та запобіганні ухиляння від сплати податків на дохід і капітал (майно), укладених Республікою Казахстан з іноземними державами".
Аспекти 1.2.
Спочатку звертаємо Вашу увагу на статті 419, 430 Цивільного кодексу України, за якими право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного. Перехід права на об'єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ. Перехід права власності на річ не означає переходу права на об'єкт права інтелектуальної власності. Особисті немайнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об'єкта. У випадках, передбачених законом, окремі особисті немайнові права інтелектуальної власності на такий об'єкт можуть належати замовникові. Майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об'єкта та замовникові спільно, якщо інше не встановлено договором.
Розроблення індивідуального програмного забезпечення (на замовлення) та адаптування пакетів програм до специфічних потреб користувачів є створення об’єкту інтелектуальної власності за замовленням.
Тому:
- в договорі слід чітко встановити всі моменти взаємовідносин по інтелектуальній власності;
- предметом договору будуть саме роботи по створенню об’єкту інтелектуальної власності, а не сам об’єкт як готовий товар.
Стосовно ПДВ за варіантами 1.1., 1.2.
Згідно Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року N 168/97-ВР:
- підпункт 3.1.1. статті 3: об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);
- підпункт «а» пункту 6.5. статті 6: місцем поставки послуг за винятками, визначеними у підпунктах "в", "д" - "е" цього підпункту, вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Підпункти "в", "д" - "е" пункту 6.5. статті 6 не змінюють визначення місце поставки за договорами по наданню послуг із створення об’єктів інтелектуальної власності або інженерних послуг.
Отже, місцем надання послуг із створення об’єктів інтелектуальної власності або інженерних послуг у розумінні Закону України «Про податок на додану вартість» слід вважати місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку - тобто Україну.
Такий висновок узгоджується із думкою Державної податкової адміністрації України викладеної у листах від 06.07.2006 р. N 12710/7/16-1517, від 19.07.2005 р. N 6773/6/15-2315 та від 04.05.2005 р. N 3792/6/15-2415.
Відповідь на варіанти 2.1., 2.2.
11.08.93 р. набула чинності "Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна". Згідно статті 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка відноситься до цього постійного представництва.
У розумінні статті 5 Конвенції, виконання інжинірингових робіт не створює постійного представництва на території Сполученого Королівства Великобританії.
Тому, прибуток підприємства України оподатковується податком тільки в Україні.
Оподаткування податком на додану вартість є тотожнім з викладеним у відповіді щодо варіантів 1.1., 1.2.
Аспекти передачі результатів послуг також розглянуті вище.
Відповідь на варіанти 3.1.
03.08.99 р. набула чинності "Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків". Згідно статті 7 Угоди, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.
У розумінні статті 5 Угоди, послуги, що будуть надаватися Вашими спеціалістами неможна розглядати як постійне представництво на території цієї держави.
Отже, оподаткування прибутком повинно здійснюватися на території України.
20.04.1999 р. набула чинності "Конвенція між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно". Згідно статті 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.
Згідно підпункту "b" пункту 3 статті 5, термін постійне представництво включає також надання послуг, включаючи консультаційні або управлінські послуги, підприємством Договірної Держави через найманих робітників або інший персонал, найманий підприємством для таких цілей тільки якщо діяльність такого характеру триває на території другої Договірної Держави протягом періоду або періодів, які перевищують у сукупності три місяці у будь-якому дванадцятимісячному періоді.
Отже, питання в оподаткуванні прибутком буде вирішуватися в залежності від періоду, протягом якого Ваші спеціалісти будуть знаходитися на території Чехії.
Відповідно до статті 7 Закону України "Про правонаступництво України", Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такою країною, як зокрема Кіпр, а саме - з 26.08.1983 р. вступила в силу "Угода між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна". Але, ця угода не регулює питання оподаткування податком на прибуток.
Таким чином, слід застосовувати положення Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Бюджетного кодексу України, згідно яких Ваше підприємство зобов’язане сплачувати такий податок в Україні.
Оподаткування податком на додану вартість за всіма державами (Кіпр, Чехія, Росія) є тотожнім з викладеним у відповіді щодо варіантів 1.1., 1.2.
Відповідь на варіант 4.1.
03.10.1997 р. набула чинності "Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень" . Згідно статті 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.
У розумінні статті 5 Конвенції, послуги, що будуть надаватися Вашому підприємству неможна розглядати як постійне представництво на території України.
Отже, оподаткування прибутком повинно здійснюватися на території Болгарії.
Оподаткування податком на додану вартість буде здійснено на за правилами підпункту "а" пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» (дивись відповідь за варіантом 5.1.), тобто інжинірингові послуги будуть об’єктом оподаткування.
Підтвердженням факту надання послуг є первинні документи, які вказані вище. (акти). Сама зовнішньоекономічна угода повинна бути укладена в простій письмовій формі.
Відповідь на варіанти 5.1., 5.2.
02.11.1996 р. набула чинності "Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно". Згідно статті 7 Конвенції, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.
У розумінні статті 5 Конвенції, послуги, що будуть надаватися Вашому підприємству неможна розглядати як постійне представництво на території України.
Отже, оподаткування прибутком повинно здійснюватися на території Нідерландів.
Постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 р. N 470 був затверджений "Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування". Згідно цього Порядку, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором згідно із законодавством такої країни.
Щодо оподаткування податком на додану вартість, то згідно підпункту "а" пункту 6.5 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість», місцем поставки послуг, за винятками, визначеними у підпунктах "в", "д" - "е" цього підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Отже, інжинірингові послуги повинні будуть вважатися послугами на території України на відповідно до пункту 3.1.1 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування.
Згідно зазначеного підпункту "г", виключенням є місце, де фактично надаються послуги у освітньої сфері.
Відповідно до статті 28 Закону України "Про освіту", система освіти складається із навчальних закладів, наукових, науково-методичних і методичних установ, науково-виробничих підприємств, державних і місцевих органів управління освітою та самоврядування в галузі освіти.
Тому, у податківців будуть існувати заперечення щодо визнання послуг іноземних компаній освітніми.
Єдиним контраргументом є положення Державного класифікатора "Класифікація видів економічної діяльності ". Секція "M" Класифікатора визначає, що секція включає не лише освіту, що надається традиційними закладами освіти - шкільною системою на всіх її рівнях, а також освіту для дорослих (наприклад, курси вивчення мови для іммігрантів), програми ліквідації неписьменності тощо.
Підтвердженням факту надання послуг є первинні документи, які вказані у відповіді на варіант 2.1. (акти). Сама зовнішньоекономічна угода повинна бути укладена в простій письмовій формі.