Консультации
Процедура получения займа от нерезидента и его налоговых последствий для украинского предприятия
Дата: 2006 год
Запрос: Процедура получения займа от нерезидента и его налоговых последствий для украинского предприятия.
1. Получение кредита и его регистрация.
Предприятия Украины могут получать займы от нерезидентов как в национальной так и в иностранной валюте. Возможность заключения таких сделок предусмотрена ст.1046 Гражданского кодекса Украины (ГКУ). Размер процентов устанавливается по договоренности сторон, если размер в договоре не установлен, то он определяется в размере учетной ставки НБУ (ст. 1048 ГКУ). На сегодняшний день размер учетной ставки -8,5%. Заем от нерезидента может быть получен только в безналичной форме и должен быть использован строго по целевому назначению.
Обращаем Ваше внимание, что размер процентов ограничен согласно Постановления правления Национального банка Украины от 3 августа 2004 года N 363:
1) Для иностранной валюты 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов (доллары, евро) для фиксированной процентной ставки:
со сроками заимствований до 1 года - не выше 9,8 % годовых;
со сроками заимствований от 1 до 3 лет - не выше 10 % годовых;
со сроками заимствований свыше 3 лет - не выше 11 % годовых;
для плавающей процентной ставки:
ставка LIBOR для трехмесячных депозитов в долларах США плюс 750 базисных пунктов.
2) Для иностранной валюты 2-й (российские рубли) и 3-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов для фиксированной процентной ставки не выше 20 % годовых.
Для избежания налоговых последствий:
- заем должен быть обязательно платным, иначе необходимо будет включать в доход и уплачивать налог на прибыль -25%.
- размер процентов должен соответствовать уровню обычных процентов по таким сделкам: - не выше процентной ставки, установленной НБУ для иностранных кредитов, иначе договор не будет зарегистрирован в НБУ и предприятие не получит право на получение кредита. Если ставка процентов будет существенно меньше обычных ставок, по таким договорам, то может возникнуть возможность увеличения дохода на сумму такого занижения.
- обязательно в договоре нужно оговорить конкретный срок возврата займа иначе для налогообложения он будет рассмотрен как безвозвратный с последующем увеличением дохода и уплатой налога на прибыль -25% .
Договор на получение займа от нерезидента предприятие-резидент обязано зарегистрировать в Национальном банке Украины до фактического получения займа. При этом в договоре нерезидент должен включить пункт, о том, что действие договора начинается только после его регистрации в НБУ. Регистрация подтверждается выдачей регистрационного свидетельства.
Для получения такого свидетельства резидент, должен предоставить в территориальный банк следующие документы:
1. Письмо - обращение в произвольной форме на имя начальника соответствующего территориального отделения банка;
2. Оригинал договора или копия, нотариально заверенная на территории Украины. Если договор заключен на иностранном языке (кроме русского) то предоставляется также перевод, нотариально заверенный на территории Украины.
3. Уведомление о договоре, который предусматривает выполнение резидентом - заемщиком выполнения обязательств по займу в двух экземплярах по установленной форме.
4. Оригинал письменного подтверждения в произвольной форме на имя начальника территориального отделения о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору.
5. Документ, который подтверждает факт внесения платы за оформление регистрационного свидетельства.
Таким образом, от нерезидента требуется только подписание контракта, условия которого будут соответствовать нормативным документам украинского законодательства. Еще необходимо от нерезидента получить справку (а также ее нотариальную копию), о том, что он является резидентом России. Но эта справка нужна не для банка, а для налоговой инспекции (при проверке правильного удержания налогов с процентов, выплачиваемых резиденту).
Ограничения по суме получаемого кредита и по срокам возврата законодательством Украины не установлены. Срок возврата оговаривается сторонами в договоре.
Кредит можно получать в той валюте, в которой удобно предприятию, в рублях или долларах. Главное, чтобы у предприятия был открыт счет для получения займа именно в такой валюте.
Еще важно целевое использование займа. Без указания цели - договор не будет зарегистрирован в НБУ, а значит, получение кредита будет невозможным. Дальнейшее целевое использование будет контролироваться обслуживающим банком, и нецелевые платежи не будут приняты банком к исполнению. При этом банк может требовать подтверждающие документы, о целевом использовании полученного займа.
Порядок получения и регистрации иностранных кредитов утвержден Постановлением НБУ № 270 от 17.06.04г.
2. Налоговые последствия.
Для резидента - получателя займа: сума процентов может относиться в валовые затраты (на уменьшение налогооблагаемой прибыли), если кредит получен в производственных целях. В этом же случае нужно ежеквартально (и на дату погашения) делать перерасчет в связи с изменением курса валюты основной сумы кредита и процентов уплаченных несвоевременно. Курсовая разница будет отражаться в доходах (если курс уменьшается) или в расходах (если курс повышается).
Если кредит получен для операций не связанных с хозяйственной деятельностью (то есть его использование не будет направлено на операции предполагающие получение дохода (прибыли)), то в валовых расходах проценты и курсовые разницы отражаться не будут. Такое мнение изложено в письме ГНАУ №782/9-15-1116 от 05.02.2004г.
При выплате процентов нерезиденту предприятие Украины (резидент) должно будет удержать налог на прибыль в размере 10% в соответствии с Конвенцией между правительствами Российской Федерации и Украины об избежании двойного налогообложения. Обычная ставка по таким доходам в соответствии с законодательством Украины - 15%, для того чтобы применять ставку 10%, предусмотренную Конвенцией, нужна справка о том, что нерезидент зарегистрирован в качестве резидента на территории России.
Если сума кредита не будет возвращена (или сума процентов не будет уплачена) в установленные договором сроки, то по истечении срока исковой давности (4 года) непогашенную суму займа и (или) процентов нужно будет включить в доходы и уплатить налог на прибыль (25%).
3. Передача займа от резидента - дочерним предприятиям.
Предприятие Украины не имеет права предоставлять платные кредиты (займы). Для этого нужна регистрация в качестве финансового учреждения.
Поэтому своим дочерним предприятиям украинское предприятие может предоставить только безпроцентную финансовую помощь. Она может быть возвратной и безвозвратной.
Безвозвратная невыгодна для дочерних предприятий. Они должны будут включить суму такой помощи в доходы и уплатить налог на прибыль в размере 25%.
Вариант с возвратной помощью более выгоден: в доходы будут включаться только условные проценты. Условная сума процентов рассчитывается в размере учетной ставки НБУ за весь период пользования такой помощью. На сегодняшний день -8,5%.
Но если сума помощи не будет возвращена в установленные договором сроки, то по истечении срока исковой давности (три года) непогашенную суму помощи нужно будет включить в доходы и уплатить налог на прибыль (25%).
4. Бухгалтерский учет:
У резидента (украинского предприятия) - сумма займа будет отражаться как текущие или долгосрочные долговые обязательства (в зависимости от срока погашения). В соответствии с национальными принципами бухгалтерского учета проценты должны начисляться на протяжении всего периода пользования кредитом. Начисленная сумма процентов будет отражаться в расходах текущих периодов и относиться на финансовые результаты. Уплата процентов может осуществляться в сроки, предусмотренные договором. Получение и возврат основной сумы займа финансовые результаты изменять не будет.
5. Оформления залога.
О передаче имущества в залог нужно составить договор залога с ссылкой на договор займа по которому оформляется залог. Договор может быть заверен нотариально. Обязательному нотариальному заверению подлежат только договора на передачу в залог недвижимости.
Оценка предмета залога не обязательна, но может быть проведена по договоренности сторон. Рекомендуем Вам провести независимую оценку корпоративных прав с целью определения их реальной стоимости для полного обеспечения залогом привлеченных заемных средств.
Если условия договора будут не выполнены, то кредитор имеет право на обращение взыскания на предмет залога в счет погашения долга. Взыскание предмета залога может осуществляться через суд или другим путем, предусмотренным договором.
В случае нотариального заверения договора залога обращение взыскания на предмет залога в счет погашения долга производится путем исполнительной надписи нотариуса. Обращаем Ваше внимание, что при нотариальном заверении договора залога необходимо будет уплатить государственную пошлину в размере 0,1% от суммы договора, но не более 1700 грн. (около 340 долларов США).
Отчуждение имущества, переданного в залог, у украинского предприятия для налогообложения будет рассмотрено как продажа с соответствующим отражением в налоговом учете. Если предметом договора будут ценные бумаги и имущественные права, то такие операции не будут объектом для начисления НДС.
Для налога на прибыль объектом налогообложения будет результат от продажи имущественных прав: разница между суммой полученной от продажи (в данном случае это будет непогашенная сумма кредита) за минусом стоимости приобретения имущественных прав. Сума прибыли (результат от продажи) будет включена в доход украинского предприятия и с нее нужно будет удержать налог на прибыль в размере 25%.
6. Дополнительные комментарии к предложенным вариантам.
1) Формирование уставного капитала кредитными средствами и средствами полученными под залог запрещено положениями Хозяйственного кодекса (ст.86). Следовательно, денежные средства, полученные в заем без оформления залога, могут быть использованы в качестве источника формирования уставного капитала.
2) Если "ХХХ" направит денежные средства в виде оказания своим дочерним предприятиям безпроцентной финансовой помощи, уменьшения чистых активов на сумму финансовой помощи произойдет только в случае предоставления безвозвратной финансовой помощи. Если помощь будет возвратная, то она не будет относиться на убытки, а подлежит отражению как дебиторская задолженность у "ХХХ", и как кредиторская задолженность у дочерних предприятий.
3) Если предоставление финансовой помощи не будет предусматривать выплату каких-либо процентов, данная операция не будет попадать под определение финансовой услуги, и, следовательно, не может рассматриваться как незаконная банковская деятельность.
4) Вариант сотрудничества с банком влечет за собой проблемы с разницей в сумме процентов по депозиту и кредиту. Кроме того, в случае банкротства и ликвидации банка невозможно будет обеспечить возврат депозита (при процедуре ликвидации есть процедура, которая предусматривает очередность погашения требований кредиторов). Следует также отметить, что упомянутое гарантирование банку депозитом выданного кредита, должно оформляться не на прямую, так как гарантия и поручительство по украинскому законодательству являются разновидностью финансовых услуг. В случае банкротства банка депозит скорее всего будет утярян (в части или полностью), а дочерние предприятия остануться должниками банка.
5) Для того чтобы избежать снижения размера чистых активов предприятия и улучшения финансовых показателей в финансовой отчетности, можно провести дооценку активов, которые принадлежат предприятию. Дооценка увеличит балансовую стоимость активов, за счет дооценки также увеличится дополнительный капитал предприятия (раздел 1 "Собственный капитал" пассива баланса).
Второй вариант это увеличение устава предприятия. В этом случае также произойдет одновременное увеличение активов (денег, денежных средств, нематериальных активов и т.д.) собственного капитала.
Оба варианта улучшат финансовые показатели в финансовой отчетности предприятия. Но при сложившейся ситуации (отсутствия каких - либо других видов деятельности) перекрыть убытки невозможно.
Немного перекрыть убытки можно будет, если рассмотреть один из предложенных вариантов: сумму, полученную как заем, положить в банк на депозит. В этом случае убытки от начисления процентов по займу будут частично перекрываться процентами, полученными по депозиту (но только частично, так как ставка процентов по депозиту будет меньше ставки процентов по займу).
Что касается вопроса о статусе предприятия как убыточного в налоговой инспекции и как следствие этого - пристальное внимание со стороны контролирующего органа, то этого можно избежать просто не отражая убытки в декларации по налогу на прибыль. Этот вариант пройдет еще и потому, что при сложившейся практике, налоговые инспекции сами не принимают (или очень стараются не принимать) декларации, в которых задекларированы убытки.
6) В случае невозврата заемных средств Займодатель будет иметь право обратить взыскание на заложенное имущество (корпоративные права), а также на другие активы Заемщика, если заложенного имущества будет недостаточно.